Defter tutma zorunluluğunda olan mükellefler, teknolojinin gelişmesi ile oluşan bu duruma göre her yıl aralık ayında yeterince bilgisayar sayfası tasdik ettirmekte, yıl içinde bitince de yeni sayfaları tasdik ettirerek kullanmaktadırlar.

Ancak muhasebe kayıtları bilgisayarda yasal süre içinde yapılmakla birlikte, sayfaya bastırılması işlemi yasal sürede değil de yıl sonlarında yapılmaktadır. Ancak bu defa mükellefleri bir risk beklemektedir. Buradaki temel risk, özellikle sürekli formlu yevmiye defterinin, yani yevmiye kayıtlarının yazdırılması için tasdik ettirilmiş sayfa adedinin yetmemesidir. Bu yetersizlik genellikle yıl sonunda fark edildiğinden, geçerli süresinde sayfa tasdik ettirmek de mümkün olamamaktadır.

Bu durumdaki mükellefler çare olarak, bir yüzü tasdikli ve basılı sayfaların, arka yüzüne çıktı almaktadırlar. Ayrıca kayıtların tasdikli sayfaların ön yüzü yerine yanlışlıkla arka yüzüne bastırıldığı da uygulamada görülen bir durumdur.

Burada karşımıza çıkan sorun, sayfanın arka yüzüne bastırılan kayıtların geçerli olup olmayacağıdır. Bir başka deyişle, böyle bir durumda usulünce tutulmamış bir defterden söz edilerek, yaptırım uygulanabilir mi, örneğin KDV indirimleri reddedilebilir mi?

Bu noktada Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü 2.11.2003 gün ve 50774 sayılı özelgesinde görüşünü, “yevmiye defterine yapılan kayıtların tasdikli defter-i kebire süresince ve usulüne uygun kaydedilmesi şartıyla, yevmiye defterinin arka sayfalarında yer alan kayıtlara dayalı KDV indirimlerinin bu çerçevede kabulünün mümkün olduğu” şeklinde açıklamıştır.

Bu görüş yargı tarafından da genelde ve yerinde olarak benimsenen görüş olmakla birlikte Danıştay 7. Dairesi görüşünü aksi yönde oluşturmuştur. Örneğin dairenin E.2001/4619 K. 2002/167 sayı ve 21.1.2002 tarihli kararıyla Vergi Usul Kanunu’nun 225/b maddesinin lafzını gerekçe almak suretiyle müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka yüzüne yapılan kayıtlar geçersiz kabul edilerek KDV indirimlerinin reddi yoluyla yapılan bir tarhiyatı “diğer defterlerdeki kayıtlarla karşılaştırılmasının yapılmadığı” gerekçesi ile iptal eden bir vergi mahkemesi kararını bozmuştur. Daire görüşünü, “müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka kısımlarına yapılan kayıtların kanuni deftere yapılmış kayıt olarak kabulüne olanak bulunmadığı” şeklinde açıklamıştır. Danıştay 7. Dairesi’nin sonraki içtihatları da aynı yönde oluşmuştur (Örnek: E. 2002/1696 K.2005/569 T.4.4.2005)

Ancak Danıştay 7. Dairesi’nin aynı yöndeki bir başka bozma kararına karşı Denizli Vergi Mahkemesi’nce verilen bir ısrar kararının temyizi dolayısıyla konuyu değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2005/110 K.2005/177 sayı ve 17.6.2005 tarihli kararında “müteharrik yapraklı yevmiye defterinin tasdiksiz arka sayfalarına yapılan kayıtlarda gösterilen KDV indiriminin, tasdikli olan diğer defterlerle karşılaştırma yapılmaksızın kabul edilmemesinde hukuka uygunluk bulunmadığı” sonucuna varmıştır. Danıştay 7. Dairesi’nin bozma kararına karşı verilen bir başka ısrar kararı dolayısıyla konuyu tekrar değerlendiren Danıştay Genel Kurulu, E.2006/228 K.2007/57 sayı ve 26.1.2007 tarihli kararını da yine aynı yönde oluşturmuştur.

Kanaatimizce gerek yasa hükümlerinin gerekse müesseselerin, sadece lafzi açıdan ve mükellefi cezalandıracak şekilde yorumlanması gerekmez. Aynı zamanda hükümlerin konuluşundaki maksadın ve amacın da göz önünde bulundurulması gerekir. Konuya bu açıdan bakıldığında, tasdik işleminin oluşturulmasındaki amacın, sayfanın değiştirilmesini önlemeye yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Bu amaç, sayfanın bir yüzünün tasdiki ile de zaten gerçekleşmektedir.

Kaldı ki, Vergi Usul Kanunu’nda defter yaprağının sadece bir yüzünün kullanılabileceğine ilişkin veya arka yüzün kullanımının yasaklandığına dair bir hüküm yoktur. Kanunun müteharrik yapraklı defterin tasdikini düzenleyen 225/b maddesi, sayfanın değil, yaprağın tasdikini istemektedir. Yasa koyucu, yaprağın sadece bir yüzünün kullanılabileceğini belirtebileceği gibi, yaprağın her iki yüzünün de tasdikini arayabilirdi. Buradaki yasal düzenleme yokluğunun, yasa koyucunun yasak getirdiği şeklinde yorumlanabilmesine olanak sağlayacak bir veri de yasada bulunmamaktadır.

Kanunla yapılan değişikliklerden birincisi, Ticaret Kanunu’nun “Keşideci çekin kendisinin veya üçüncü bir kimsenin elinden rızası olmaksızın çıkmış olduğu iddiasında ise muhatabı çeki ödemekten men edebilir” şeklindeki 711. maddesinin üçüncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıdır.

5838 sayılı kanunla konumuza ilişkin olarak yapılan ikinci düzenleme ise 3167 sayılı Çek Kanunu’na eklenen geçici maddedir. Bu yeni geçici maddeye göre “31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir.”

Bu düzenlemelerin her ikisinin de yanılgınlığını, uygulamada sorunlara yol açacağını, Torba Kanun daha yasalaşma aşamasındayken 16 Şubat günlü Referans gazetesindeki köşe yazımızda yazmıştık.

Bu düzenlemelerden ilkinin sakıncası uygulamada, çeki veya boş çek defteri çalınanların müracaat edecek ve hızlı sonuç alacak yol bulamamaları şeklinde kendisini göstermiştir.

İkinci düzenleme ise yani ileri tarihle düzenlenmiş çeklerin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce bankalara ibraz edilemeyecek olunması ise vergi hukukunda yeni bir soruna yol açmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 285. maddesi borçların, değerleme tarihindeki (bilanço tarihinde ve geçici vergi dönemleri sonunda) kayıtlı değerleri ile dikkate alınacağını hükme bağlarken aynı maddenin ikinci fıkrasında ise vadesi gelmemiş senede bağlı borçların ise değerleme günündeki kıymeti ile nazara alınacağını hükme bağlamıştır.

Kanunun 281. maddesinde de bu defa alacaklar için aynı yönde, paralel bir düzenleme yer almaktadır.

Maliye Bakanlığı, vadesi gelmemiş bonoya bağlı alacak ve borçların değerleme günündeki kıymetine indirgenerek, bir başka deyişle reeskonta tabi tutularak nazara alınmasını kabul ederken çekleri bu düzenlemelerden yararlandırtmamakta, bir başka deyişle çeklerin reeskonta tabi tutulmasını kabul etmemektedir.

Buna karşılık Sermaye Piyasası Mevzuatı’nda (Tebliğ Seri No: XI No: 1 md.26), poliçe ve çekler de dahil olmak üzere senetli alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması zorunlu kılınmış, vadeli çekler ile senet (bono) eşdeğer kambiyo senedi olarak kabul edilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın aktardığımız görüşü, kısaca, “çekin esas itibariyle bir ödeme aracı olduğu, bu sebeple çeke vade konulamayacağı, çekin görüldüğünde ödeneceği, çeke vade konulsa da yazılmamış sayılacağı, çekin keşide tarihinden önce ibrazı halinde dahi ibrazında ödeneceğinin kanunda hükme bağlandığı, çekin vade ve faiz kaydı taşımasının mümkün olmadığı, bu nedenlerle yasal düzenlemelerde vadeli çekin tanınmadığı ve çekin bu özellikleri dolayısıyla bonodan farklı nitelik taşıdığı” gerekçelerine dayanmaktadır.

Maliye Bakanlığı’nın görüşüne esas aldığı bu gerekçeler hukuken doğrudur. Vadeli çek veya ileri tarihli çek, yasal dayanağı olmayan, sadece ticari uygulamada geliştirilmiş ve bir centilmenlik anlaşması biçiminde yürüyen bir müessesedir.

Ancak bakanlığın dayandığı haklı görüş ve hukuki gerekçeler, 5838 sayılı kanunla 3167 sayılı kanuna eklenen ve metnini yukarıda aktardığımız geçici 2. madde karşısında, en azından 31.12.2009 tarihine kadar, bize göre geçerliliğini yitirmiştir.

Geçici 2. madde ile her şeyden önce, ileri tarihli çek düzenlenebileceği, bu ileri tarihin vade ile eşdeğer olduğu ve bu tarihten önce çek hamiline muhatap bankaca ödeme yapılamayacağı yasa düzeyinde hükme bağlanmıştır.

Yani, 5838 sayılı kanunla çeke vade gelmiş, çek “bonolaştırılmış”tır. Bu nedenle ileri tarihli olarak düzenlenmiş çeklerin, Vergi Usul Kanunu’nun reeskont konusundaki düzenlemeleri karşısında, artık senet olarak görülmesi ve ona göre işleme tabi tutulması gerekmektedir.

Zaten konuya Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesindeki, “vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti ile bir başka deyişle ekonomik öz ve gerçeklikleri ile dikkate alınmasını” emreden düzenleme uyarınca yaklaşılırsa işletme açısından vadeli çekle bono arasında hukuken ve ekonomik değeri haiz bir farkın kalmadığı, ileri tarihli çekin bankaya ibraz edilmemesinin artık centilmenlik değil, bonodaki vade anlayışına paralel şekilde yasa gereği olduğu görülecektir.

Vadeli çekte reeskont yapılamaması, vergilemede şeklin değil özün esas alınması gerektiği kuralına ters düşmektedir (Şenol Turut, “5838 Sayılı Kanunla Çeklere Getirilen Vade Kısıtlamasının Yarattığı Vergi Avantajı”, Lebib Yalkın Dergisi, s: 64 sf: 131)

Aktardığımız nedenlerle ve 2009 yılının ilk geçici vergi döneminin sonunun gelmiş olması sebebiyle Maliye Bakanlığı’nın (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın) görüşünü gözden geçirmesi ve bir sirkülerle uygulamayı yönlendirmesi yerinde olacaktır.